‘소유권 절대의 원칙’과 ‘과실책임주의’와 더불어 시민법의 3대원칙을 이루고 있는 것이 ‘계약자유의 원칙’이다. 이는 계약에 의한 법률관계의 형성은 법의 제한에 저촉되지 않는 한 완전히 각자의 자유에 맡겨지며, 법도 그러한 자유의 결과를 될 수 있는 대로 존중한다는 원칙으로서 사적자치의 원칙이라고도 한다. 오늘날에는 이러한 원칙들이 필요성에 의해 일부 제한을 받고 있지만 현재까지도 법률관계의 중요 원칙으로 자리 잡고 있다. 이번 호에는 계약자유의 원칙과 관련한 판례를 살펴본다.

계약자유의 원칙을 확인한 판결

납세자는 경제활동을 하면서 여러 가지의 선택을 한다. 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해서 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 이러한 선택은 존중되어야 한다. 법률적인 선택의 자유가 있음에도 불구하고 과세관청이 일률적인 방식으로 법률관계를 평가하고 선택의 자유권을 인정하지 않는다면 문제가 생길 수 있다.

다만 여러 가지의 법률관계 중 선택한 것이 법의 제한에 저촉되어서는 안된다. 선택의 행위가 조세를 회피하거나 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것일 때는 선택의 자유를 제한할 수 있으며 그러한 법률관계는 인정되지 않을 것이다.

그렇다면 법에 저촉되어 선택의 자유권을 제한하게 만드는 조세회피행위란 무엇일까? 조세회피행위란 법률상의 방법을 남용해 세금부담을 부당하게 감소시키려는 행위이다. 여기서 법률상의 방법을 남용한다 함은 어떤 경제적, 법률적 행위를 하면서 본래 채택했어야 할 방법을 채택하지 않고 조세부담의 경감을 목적으로 다른 상이한 방법을 채택함을 말한다.

조세회피금지의 원칙이 성립되기 위해서는 두 가지 요건을 충족해야 한다. 첫째, 특수관계자와의 비정상적인 행위, 계산으로 인해 조세부담을 부당하게 감소시킨 결과가 있어야 한다. 둘째, 처음부터 조세부담의 경감을 목적으로 하지는 않았다 하더라도 결과적으로 조세부담의 경감이 있어야 한다.

반대로 보았을 때 납세자의 의사선택이 법적으로 조세를 회피하거나 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것이 아닌 경우에는 여러 법률적 형식이 실질적으로 동일한 결과를 가지고 온다 하더라도 그러한 행위를 적법한 법률관계로 인정해 주어야 한다는 것이다.

이번 대법원 판례는 조세를 회피하기 위한 경우가 아니라면 법적 형식의 차이에도 불구하고 그 실질이 같다고 하여 가장행위라고 볼 수 없으며, 조세법상 동일한 취급을 받는 것은 아니라는 계약자유의 원칙을 다시 한 번 확인한 판결이라고 볼 수 있다.

대법원 판결내용

원고는 A주식회사의 주식 100%를 보유한 자로서 2006년 이 주식을 B에게 전부 양도하기로 하는 계약을 체결했다. 원고는 주식 양도에 따라 증권거래세와 양도소득세를 신고했고, 납부기한 내에 완납했다. 이후 A법인의 부동산을 B에게 양도하는 양도계약을 체결한 후 등기를 완료했다.

과세관청에서는 A법인의 유일한 자산인 서울 소재 토지와 지상 3층 건물이 A법인으로부터 B에게 이전되었다는 사정에 기초해 이 사건 주식양도계약은 가장행위에 불과하고, A법인이 B에게 이 사건 부동산을 양도한 것으로 판단, A법인에게 양도에 따른 양도가액을 2006연도 익금에 산입해 법인세를 부과했다.

이후 A법인이 법인세를 납부하지 않자 과세관청은 현재 원고가 이 법인의 발행주식 100%를 소유한 과점주주로 보아 국세기본법에 따라 원고를 이 사건 법인세의 2차 납세의무자로 지정해 이사건 법인세를 납부하라고 통지했다.

한편, 과세관청은 익금으로 산입된 쟁점 금액이 A법인의 대표자였던 원고에게 귀속된 것으로 보아 A법인에게 원고를 소득자로 한 2006년 상여소득을 소득금액 변동통지했고 원고에게도 소득금액 변동통지했다. 원고는 이사건 부과처분과 관련해 감사원에 심사청구를 제기했으나 감사원은 원고의 청구를 기각했다.

원고는 행정소송에서 A법인의 주주로서 이 사건 주식양도계약을 체결했을 뿐, A법인의 대표이사 자격으로 B에게 이 사건 부동산을 매도한 사실이 없다고 주장했다. 국세기본법에 의하면, 과점주주로서 제2차 납세의무자가 되려면 당해 국세의 납세의무 성립일 현재 당해 법인의 발행주식 총수의 100분의 51이상의 주식을 보유한 과점주주여야 하고 그 주주권을 실질적으로 행사하는 자여야 하는데, 이 사건 법인세의 납세의무 성립일을 기준으로 원고는 A법인의 주식을 전혀 소유하고 있지 않았고, 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하거나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자에 해당하지도 않는다는 것이다. 따라서 원고의 제2차 납세의무자의 지정요건을 충족하지 않는다고 주장했다.

가장행위로 보아야 하는지 여부(대법원의 견해)

위 모든 행위가 가장행위로 보기 위해서는 납세자가 경제인의 합리적인 거래형식에 의하지 않고, 우회행위, 다단계행위 기타 비정상적인 거래형식을 취함으로써 통상적인 행위형식에 의한 것과 같은 경제적 목적을 달성하면서도 조세의 부담을 부당히 감소시키는 행위가 있어야 한다. 또한 이러한 행위의 입증 책임은 이를 주장하는 자가 입증해야 한다.

납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이다. 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중해야 할 것인데(대법원 1992. 12. 8. 선고 92누1155 판결 참조), 당사자가 부동산을 매도매수하기 위해 어느 방식을 취할 것인가의 문제는, 그 목적 달성의 효율성, 조세 등 관련비용의 부담 정도 등을 고려해 스스로 선택할 사항이라고 할 것이다.

그들이 어느 한 가지 방식을 선택해 부동산 매매를 위한 법률관계를 형성했다면, 그로 인한 조세의 내용이나 범위는 그 법률관계에 맞추어 개별적으로 결정된다. 즉 서로 다른 거래(주식매매)의 궁극적 목적이 부동산 매매에 있다고 해서 그 법적 형식의 차이에도 불구하고 그 실질이 같다고 하거나 조세법상 동일한 취급을 받는 것이라고 할 수는 없다(대법원 1998. 5. 26. 선고 97누1723 판결 참조).

따라서 이 사건 주식양도 계약을 가장행위로 볼 수 없을 뿐 아니라, 이 사건 주식양도계약에 따라 원고가 B에게 A법인의 주식과 경영권을 전부 양도하고, 양도소득세 등을 납부한 점, 그에 따라 원고가 제2차 납세의무자에 해당할 여지가 없어 보이는 점 등을 종합해 보면, 과세관청 주장과 같이 이 사건 주식양도계약을 부동산양도로 볼 만한 특별한 사정이 존재한다고 보기 어렵다. 따라서 이를 부동산 양도로 보아 과세한 처분은 적법하다고 볼 수는 없다는 것이 대법원의 견해다.

실질과세원칙 입법보완의 필요성

이렇듯 법원에서는 본 행위가 조세를 부당하게 감소시키는 경우가 아니라면 납세자가 자율적으로 선택한 법률관계를 인정해 주어야 하며, 설사 법적인 실질이 같다고 하더라도 조세법상 동일하게 취급을 받는 것은 아니라고 확정하고 있다.

다만 이러한 판례의 태도는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 판단한다는 국세기본법 제 14조 실질과세 원칙에 반하는 내용이기 때문에 납세자에게 경제활동의 법적 안정성과 예측가능성을 저해할 수 있다.

따라서 판례의 태도와 같이 실질이 같다고 하더라도 법적으로 문제가 되지 않는다면 납세자가 선택한 형식적 법률행위를 인정해 주겠다는 내용과는 상반된 내용이므로 납세자로서는 상황에 따라 어떤 법을 적용할지가 불분명해질 수 있는 부분이다.

현재는 계약자유원칙에 대한 구체적인 내용이 법에 명시되어 있지 않고 판례에 의해서만 이러한 원칙을 확인할 수 있다. 따라서 실질과세 원칙의 예외규정을 입법 보완함으로써 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 보장할 수 있어야 하겠다.

이석봉 세무사는 국립 세무대학을 졸업하고, 연세대 법학석사를 거쳐 강남대 세무학 박사과정에 재학중이다. 오랜 기간 국세청에 근무하면서 세무조사 및 소송, 국제조사, 혁신분야 등을 두루 섭렵했으며, 조사업무 대응 등 다양한 분야에서 노하우를 갖고 있다. 현재 세무법인 호연 대표세무사를 맡고 있다.